近年、資金調達の多様化，金融商品の発達，実態に応じた事業体の必要性といった社会的要請に応じて新たな組織体が種々誕生してきています。これらの組織体相互間においては、経済的な機能に着目し、そこでの「課税中立性」にも目を配らなければなりません。

　特に、近年その範囲を拡大した法人課税信託については、その適用に当たって慎重に議論されなければならない問題です。ここで、ある一定の信託に対して法人課税が適用される趣旨は、法人形態で行われる投資や事業との中立性確保と租税回避防止という目的があると考えられてます[1]。すなわち、租税回避を防止するために、「会社」形態と実質が変わらないものについては、信託課税の原則であるパス・スルー課税を否定するのです。この点については、法人税制において先進的であり、信託を実態と見る大きな改正であったと評価されています[2]。

　ただし、その一方で、普通法人との公平中立のみを目していてよいのかという考え方も存在します。つまり、信託について、法人形態との類似性にのみ着目すると「会社」以外の事業体との公平中立を阻害してしまうことになりかねません。特に、普通法人では行われない投資を行う法人課税信託の場合、普通法人との公平中立という理由は説得力を欠きます[3]。確かに、信託の実態が法人に類似した性質を有しており、何らかの事業体であることに異論はありません。信託にしろ、法人にしろ、それが生み出す経済的効果は同一です。

　しかしながら、経済的効果の同一性をして法人課税というのはあまりに拙速ではないでしょうか。朝長教授は、法人と同じ事業を営むことをもって法人課税とする見解に対して、

「納税義務者の判定の基準とすべきその事業による利益が誰のものとなっているかという視点を失念したものと言わざるを得ない[4]」

と指摘されています。

　すなわち、納税義務者となるべきは、所得の実質的帰属者です。信託財産がその名義のみ形式的に移転し、実質的な所得は受益者に帰属するという信託の根本に翻ってみれば、法人に類似している形態をとっているとしても、その所得の帰属の視点にも着目して然るべきです。難解な経済的実態に対応して「実質課税の原則」に叶う税制の構築は困難であると思われますが、経済的な実態が複雑であることに、所得の帰属を無視する根拠はないはずです。

　また、信託における法人課税の問題は、事業体課税の在り方にまでつながる問題であると言われています。現在、株式会社以外の事業体としては、SPC・LLC・LLP・事業共同組合・NPO法人・社団法人・人格のない社団等などが挙げられます。なお、これら類似事業体の税制においても、それぞれ同様の問題が議論されています[5]。特に、信託は組合と同じく、透明な組織体としての問題がある[6]とされます。このように、信託に類似する事業体間では、構成員課税や法人課税など様々な課税方法が存在し、これについては「同床異夢の観がある[7]」と表現されています。そこで、これらの信託に類似する事業体と信託との課税中立性は深く吟味され、もって整合性のある税制度の制定が望まれます。

　事業体課税に関する具体的な問題としては、主に、前述の事業形態選択に対する税の非中立性のほか経済的二重課税の問題が挙げられます[8]。法人課税がなされると、法人段階と配当段階とで、二重課税が行われます。ただし、配当課税につき、二重課税を調整していない米国で株式市場が最も発展していることは興味深い[9]という指摘もあります。二重課税においては、１回目は当期課税であるが、２回目は分配時期を納税義務者が選択できるため、結果的に二重課税の方がトータル・コストを低くすることができる可能性があります。こうした観点も含めて、日本においても、二重課税について議論していく必要があると思われます[10]。

　これらの問題点は、租税回避対策として具現化してきたものであり、事業体を選択することで租税回避が可能となるようなことは当然に防止すべきであるが、防止すべきことであるか否かの判断は慎重であるべきです[11]。これらの問題を考える上では、事業体ごとの峻別の問題が生じますが、そこでは財産の構成員からの独立性の有無という観点から個々の事業体ごとに判定するほかないとされ、さらに、事業体への法人課税を考えるにあたっての基準として、佐藤英明教授は、

「法人課税の対象範囲の確定はその時々の租税回避への対応などとは切り離して議論されるべき税制の基本問題であって、これを租税回避への対応として用いるのは本末転倒というべきである[12]」

と開陳されています。

　上述のように、事業体税制を考察する上では、法人課税における対象領域の区分が重要となります。法人課税の範囲について、特に検討を要する点としては、信託が「契約」であるにもかかわらず、法人とみなされる点です。法人の性格を「法人擬制説」と「法人実在説」のいずれと理解するのが妥当かという結論はともかくとして、実際の税制は、法人が個人とは独立して社会的に影響力をもった実体であることを前提として法人が稼得した所得に対して法人税を課し、株主に対する分配は税引後の利益（剰余金）の配当とし、これを受け取った株主においては配当を一義的には課税標準として取り組み、そこで生じる配当二重課税の調整のための個人株主における配当控除及び法人株主における受取配当等の益金不算入の制度も、法人の実在を前提とした上で、経済社会の変化に対応させた制度として維持されてきているのです[13]。

　すなわち、法人税は暗黙裡に法人の「実在」を観念してきたと考えられるが、信託を法人とみなす点には幾許かの不自然さが残ります。租税回避を否認する技術上の法人課税は、法人課税概念そのものにも影響するので、租税回避を防止するという目的のみで安易に導入すべきではないとも言われています[14]。従来より、法人格に対して課税されてきたという課税ルールが、近年より実態を考慮し法人課税の範囲を決定するようになりました。そこに、妥当性が存在しているかの検討も必要であると思われます。

　また、法人課税によって信託の導管性が否定される際に信託財産から生じた所得の性質が伝達しないという問題があります。法人課税において二重課税の問題が存在するからといって、事業体段階で課税されることが，課税されないものより必ずしも不利であるわけではありません。所得の性質まで投資家に伝えるかどうかという点が重要です[15]。つまり，収益が事業体を通過するとき，事業体を導管とみなして所得の性格をそのまま投資家に伝えるのか，それとも事業体を通過することで所得の種類が変換される等によって所得の性格が変わり、投資家に伝わらないかという違いがあります。この相違は，課税方法の違いだけではなく，投資が失敗して損失が生じた場合，その損失を投資家に伝えるか否か，つまり損失控除ができるかどうかということにつながります[16]。具体的には、ある信託財産から生じた一定の収入は、法人課税の場合は「法人税と配当所得」に、受益者課税の場合は「利子所得・配当所得・不動産所得など」に区分されることとなります。

　ここで信託をより大きな観点からみると、事業体について、法人税の対象となりうる事業体と認定されうるか、あるいは立法論として、法人と同様に課税するのか、それとも、信託として、独自の課税の仕組みを整えていくのかという課題があります。組合や信託のような非法人事業・投資形態は、立法論も含めて、今後も、その課税問題は十分に検討されなければならない喫緊の課題です[17]。原則論ではありますが、「課税の公平」は税制の前提です[18]。その意味で、信託が今までの私法にない法律関係を創造しようとする性格を有するものである以上、税制が課税回避防止を強く意識することは当然ですが、信託の「創造性」という本質からして、その活力を削ぐような規制が好ましくないこともまた必要であると考えられます[19]。信託に対する法人課税規定によって、信託そのものの機能を阻害するのではないかという指摘があります[20]。

[1]高橋祐介「事業体課税論」岡村忠生編『新しい法人税法(京都大学大学院法学研究所COE研究叢書)』有斐閣、2007年、81頁。

[2]水野忠恒『租税法〔第3版〕』有斐閣、2007年。

[3]高橋祐介「事業体課税論」岡村忠生編『新しい法人税法(京都大学大学院法学研究所COE研究叢書)』有斐閣、2007年、82頁。

[4]朝長英樹「法人所得の意義と法人税の納税義務者に関する基本的な考え方」税大論叢

51号，381頁。

[5]杉村良夫「投資ファンド及びその投資家に対する税制の研究」『税務会計研究』第19号、第一法規、平成20年、179-183頁。

[6]本庄　資・藤井保憲『法人税法　実務と理論』弘文堂、平成20年、44頁。

[7]坂本雅士「事業体課税の基本問題」『税務会計研究』第19号、第一法規、平成20年、2頁。

[8]堀口和哉「信託法の改正と租税法」本庄　資編『関連法領域の変容と租税法の対応』財経詳報社、平成20年、78頁。

[9]八ツ尾順一「事業体課税と租税回避」『税務会計研究』第19号、第一法規、平成20年、30頁。

[10]金融庁編　金融税制に関する研究会「金融の新潮流への対応　議事録」平成13年。

[11]堀口和哉「信託法の改正と租税法」本庄　資編『関連法領域の変容と租税法の対応』財経詳報社、平成20年、78頁。

[12]佐藤英明「新しい組織体と税制」『フィナンシャル・レビュー』財務省財務総合政策研究所，2002年、106頁。

[13]長谷部啓「パス・スルー課税のあり方―組合事業における組合員の課税関係とその諸問題」『税大論叢』56号、平成19年、86頁及び87頁。

[14]八ツ尾順一「事業体課税と租税回避」『税務会計研究』第19号、第一法規、平成20年、30頁。

[15]蔦永竜一「多様な事業体における課税の相違」『ファイナンシャル・レビュー』財務省財務総合政策研究所、2003年、139―142頁。

[16]蔦永竜一「多様な事業体における課税の相違」『ファイナンシャル・レビュー』財務省財務総合政策研究所、2003年、139―142頁。

[17]水野忠恒『租税法〔第3版〕』有斐閣、2007年、309頁。

[18]堀口和哉「信託法の改正と租税法」本庄　資編『関連法領域の変容と租税法の

対応』財経詳報社、平成20年、73，74、78頁。

[19]堀口和哉「信託法の改正と租税法」本庄　資編『関連法領域の変容と租税法の対応』財経詳報社、平成20年、73，74、78頁。

[20]八ツ尾順一「事業体課税と租税回避」『税務会計研究』第19号、第一法規、平成20年。