平成31年 節税保険に対応した法人税基本通達の改正案について

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平成31年(令和元年)
節税保険に対応した法人税基本通達の改正案について

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【参考】「法人税基本通達の制定について」(法令解釈通達)ほか1件の一部改正(案)(定期保険及び第三分野保険に係る保険料の取扱い)等に対する意見公募手続の実施について 
【参考】「国税庁 節税保険に対応した法人税基本通達の改正案を公表 」『税務通信』 3552号  2019年04月15日
【参考】「 節税保険 最高解約返戻率に応じた損金算入額等をケース別に確認 」『税務通信』 3553号  2019年04月22日
【参考】「 国税庁 節税保険に対応した改正法人税基本通達 」『税務通信』 3562号  2019年07月1日
【参考】「 【通信DB限定】節税保険通達 令和元年7月8日以後の契約分から適用 」『税務通信』 3562号  2019年07月1日
【参考】 国税庁HP「法人税基本通達等の一部改正について(法令解釈通達)(定期保険及び第三分野保険に係る保険料の取扱い)」,定期保険及び第三分野保険に係る保険料の取扱いに関するFAQ

目次

1.概要

 2019年4月11日に、国税庁は「法人税基本通達の制定について」(法令解釈通達)の一部改正案を公示しました。
これまで、法人が支払う定期保険などの保険料については、定期保険についての法人税法基本通達に加え 長期平準定期保険・逓増定期保険・がん保険などの商品群ごとの個別通達によって税務上の取扱が規定されてきました。
 しかしながら、昨今の保険メーカーによる様々な商品開発の結果、商品の実態と税務規定の乖離が生じ、商品群ごとの税務取扱を廃止し、単一的な資産計上ルールが新設されることとなりました。
なお、最高解約返戻率50%超の商品は保険料の一部資産計上が原則になりますが、既存契約分に係る保険料への遡及適用はない模様と紹介されています。

 適用時期につき令和元年7月1日追記,7月8日加筆

改正通達の適用時期

 適用時期
定期保険又は第三分野保険の保険料(下記保険料を除く)令和元年7月8日以後の契約分
解約返戻金相当額のない短期払の定期保険又は第三分野保険の保険料令和元年10月8日以後の契約分

※なお「経過的取扱い・・・改正通達の適用時期」より編集

2.改正に対する私見・評価

一介の若輩実務家として以下のように思います。

もともと、今回の改正の対象とされている保険商品が節税保険と謳われていた事について個人的に疑義がありますが、それはさておき。(国税庁も同様の観点から経営者を錯覚させるおそれがあるとして問題視したことが今回の改正の発端【4月20日「朝日新聞」記事等】)

これまでの通達においては、法人が支払う定期保険等の経理処理を決定する際に、保険商品の内容について検討する必要があり、経理・会計人にとって保険のしくみ等専門外の知識が少なからず必要であったと思われます。 


今回の改正は「返戻率」に着目した「単一」ルールということで、一介の税務専門家として 従来よりは解り易い取扱になりそうだと考えています。(当初はそのように考えていましたが、とくにFAQなどを読み込むことなど今回の情勢を追いかけるにつれ、それは甘い考えであったと思い始めました。そのことはやはり、契約自由の原則において種々の複雑な商品が存在していることに由来すると思います。)


会計的及び税務的発想からは、保険商品が「貯蓄的・資産性を有しているか(返戻金があるか否か)」それとも「経費的・経費性を有しているか(掛け捨てか否か)」において処理が決定されるのは、至極腑に落ちやすいと考えています。元来、企業の会計慣行すなわち、企業会計原則では、前払部分の保険料は費用計上せずに、資産計上するのが原則的な処理であるためです。従前よりその観念は税務規定においても根底に流れる考え方でしたが、個別としてでなく包括的に整理された点は個人的に嬉しく感じています。

法規での対応でなく、通達による対応である点は批判もあり、「行政上の圧力」と評価されることもあります。具体的には、通達そのものの法的根拠(法源性)・税務行政に与える影響・保険商品設計に与える影響など種々の指摘がなされているところです。その一方で、個別規定の排除により、複雑な取扱が整理された点も評価されます。

「最高」解約返戻率をパラメータとしている点は、税務規定らしいと感慨深く感じます。

保険のデベロッパーについては、歴史的に繰り返される節税と租税回避のいたちごっこよりも、保険の本質的な機能であるリスクマネジメントの観点から、より消費者の利便に資する保障の開発に目が向けばと祈念致します。

 また制度が以下のように規定された場合、「法人保険」のみについて言えば保険メーカーが、請求もしくは支払通知の都度会計処理を顧客に通告するのが最も実務的で、そのような慣行となるのを期待しています。

 実際上、保険料の支払いが発生する都度に経理処理を検討するにあたって、該当時期が保険期間のいつに当たるかという保険商品毎の管理が必要となるため、それを消費者が管理するというよりもむしろ、保険メーカーのファンダメンタル的なサービスの一環としてその「会計処理のお知らせ」連絡サービスがあれば実務上円滑に流れるのではと考えています。

 

POINT
 すなわち、改正のポイントを総括すれば、今回の改正が着目した「返戻率」という概念は会計にいう「資産性」の概念に他ならず、
いくらの換金価値があるかという観点によって正味実現可能価額での保険契約の評価を行うという会計の基本理念に沿って整理された取扱であると思います。

3.改正後簡易版図表

下記表は参考として掲示しております。

概要を一覧化するため、詳細は省いております。実際の適用にあたっては、種々の前提や要件があり、その適用にあたって十分な注意が必要です。

最高解約返戻率など

資産計上期間資産計上額(残額を損金算入)
50%以下なしなし
50%超70%以下保険期間の前半4割相当の期間当期支払保険料の40%
70%超85%以下当期支払保険料の60%
85%超保険期間開始日から最高解約返戻率となる期間等の終了日当期支払保険料×最高解約返戻率の70%(保険期間開始日から10年経過日までの期間は90%)
 

返戻率 50%

返戻率 70%

返戻率 85%

4.具体的改正の背景

ア.従前の取扱い

(定期保険に係る保険料の税務上の取扱い)
 法人税法上、当該事業年度の損金の額に算入される費用の額は、別段の定めがあるものを除き、一 般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとされています(法22③、④)

 企業会計原則では、前払費用については、当期の損益計算から除去し、資産の部に計上しなければな らないとされており(企業会計原則第二損益計算書原則一、原則第三貸借対照表原則四、財務諸表等規則16、31 の2)、このような会計処理は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に適合するものと認められますので、法人税法上、前払部分の保険料は資産計上するのが原則となります。

 保険期間が複数年となる定期保険の支払保険料は、加齢に伴う支払保険料の上昇を抑える観点から平準化されているため、保険期間前半における支払保険料の中には、保険期間後半における保険料に充当される部分、すなわち前払部分の保険料が含まれています。

 しかし、その平準化された定期保険の保険料は、いわゆる掛捨ての危険保険料及び付加保険料のみで構成されており、これらを期間の経過に応じて損金の額に算入したとしても、一般に、課税所得の適正な期間計算を大きく損なうこともないと考えられることから、法人税基本通達9-3-5において、その保険料の額は期間の経過に応 じて損金の額に算入することと取り扱っています。

 ただし、特に保険期間が長期にわたる定期保険や保険期間中に保険金額が逓増する定期保険は、その保険期間の前半において支払う保険料の中に相当多額の前払部分の保険料が含まれており、中途解約をした場合にはその前払部分の保険料の多くが返戻されるため、このような保険についても上記の法人税基本通達9-3-5の取扱いをそのまま適用すると課税所得の適正な期間計算を損なうこと となります。

 したがって、このような保険については、上記の原則的な考え方に則った取扱いとすることが適当であるため、平成20 年2月28 日付課法2-3「法人が支払う長期平準定期保険等の保険料の取扱いについて」(個別通達)により、その支払保険料の損金算入時期等に関する取扱いの適正化を図ってきました。 


(いわゆる第三分野保険に係る保険料の税務上の取扱い)
 また、いわゆる第三分野保険についても上記と同様の考え方の下、昭和54 年6月8日付直審4-18「法人契約の新成人病保険の保険料の取扱いについて」平成元年12 月16 日付直審4-52、直審 3-77「法人又は個人事業者が支払う介護費用保険の保険料の取扱いについて」平成13 年8月10 日付課審4-100「法人契約の『がん保険(終身保障タイプ)・医療保険(終身保障タイプ)』の保険料の取 扱いについて(法令解釈通達)」及び平成24 年4月27 日付課法2-5、課審5-6「法人が支払う – 3 –『がん保険』(終身保障タイプ)の保険料の取扱いについて(法令解釈通達)」により、それぞれの個別通達に定める保険について、支払保険料の損金算入時期等に関する取扱いを明らかにしてきました。

イ.見直しの必要性

しかしながら、これらの個別通達の発遣後相当年月を経過し、

  1. 保険会社各社の商品設計の多様化 や長寿命化等により、それぞれの保険の保険料に含まれる前払部分の保険料の割合にも変化が見られること、
  2. 類似する商品であっても個別通達に該当するか否かで取扱いに差異が生じていること、
  3. 前払部分の保険料の割合が高い同一の商品であっても加入年齢や保険期間の長短により取扱いが異なること、
  4. 第三分野保険のうち個別通達に定めるもの以外はその取扱いが明らかではなかったこと

を理由に、各保険商品の実態を確認して、その実態に応じた取扱いとなるよう資産計上ルールの見直しを行うとともに、類似する商品や第三分野保険の取扱いに差異が生じることのないよう定期保険及び第三分野保険の保険料に関する取扱いを統一することとされています。

5.具体的改正案の内容

A.具体的改正案等の概要

⑴ 定期保険及び第三分野保険の保険料に関する原則的な取扱い 
 第三分野保険の保険料は危険保険料及び付加保険料のみで構成されており、その保険料の構成は定期保険と同様と認められることから、従来の定期保険の取扱いに第三分野保険の取扱いを加え、 これらの保険料に含まれる前払部分の保険料が相当多額と認められる場合を除いて、期間の経過に応じて損金の額に算入することとします(法人税基本通達9-3-5)
(注) 連結納税基本通達8-3-5においても同様の取扱いが定められているため、上記と同様の改正を行います。

⑵ 定期保険等の保険料に相当多額の前払部分の保険料が含まれる場合の取扱い
 法人が、自己を契約者とし、役員又は使用人(これらの者の親族を含みます。)を被保険者とする保険期間が3年以上の定期保険又は第三分野保険で最高解約返戻率が50%を超えるものに加入し て、その保険料を支払った場合には、課税所得の期間計算を適正なものとするため、その支払った保険料の額については、最高解約返戻率に応じ、それぞれ次のイからハまでにより取り扱うことと します(法人