目次
1.前提・概要
居住用賃貸建物の取得等に係る消費税の仕入税額控除制度の適正化に係る改正
ア.居住用賃貸建物の取得等に係る仕入税額控除の制限
事業者が、国内において行う居住用賃貸建物（住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物※１以外の建物であって高額特定資産又は調整対象自己建設高額資産※２に該当するもの）に係る課税仕入れ等の税額については、仕入税額控除の対象としないこととされました。
※１ 住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物とは、建物の構造や設備等の状況により住宅の貸付けの用に供しないことが客観的に明らかなものをいい、例えば、その全てが店舗である建物など建物の設備等の状況により住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物が該当します。
注 例えば、建物の一部が店舗用になっている居住用賃貸建物を、その構造及び設備その他の状況により住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな部分とそれ以外の部分（「居住用賃貸部分」といいます。）とに合理的に区分しているときは、その居住用賃貸部分以外の部分に係る課税仕入れ等の税額については、これまでと同様、仕入税額控除の対象となります。
【適用開始時期】令和２年 10 月１日以後に行われる居住用賃貸建物の課税仕入れ等の税額について適用されます。
【経過措置】令和２年３月 31 日までに締結した契約に基づき令和２年 10 月１日以後に行われる居住用賃貸建物の課税仕入れ等については、上記の制限は適用されません。
【出典】消 費 税 法 改 正 の お 知 ら せ令和２ 年 ４ 月国税庁
イ.制度趣旨
消費税法上、住宅の貸付けに係る家賃は非課税とされています。また、消費税において、非課税売上に対応する課税仕入れについては仕入税額控除の対象とされていません。このため、住宅として貸し付けるために取得した建物に係る消費税額については、住宅家賃（非課税売上）に対応するものとして、本来、仕入税額控除の対象となるべきものではありません。しかし、賃貸マンション等の取得に係る消費税を巡っては、これまでも、少額の課税売上を計上すること等により仕入れ時に建物取得に係る消費税の還付を受けた上で、恣意的に事業者免税点制度や簡易課税制度を適用することにより税負担を減らす租税回避的な行為（いわゆる自動販売機スキームなど）が問題とされ、こうした問題に関連して、次の改正がなされてきたところです。
① 平成22年度税制改正においては、事業者が、課税事業者選択届出書を提出して課税事業者となって以後 2 年以内に調整対象固定資産を取得した場合には、当該調整対象固定資産を取得した課税期間の初日から 3 年を経過する日の属する課税期間の初日以後でなければ、課税事業者選択不適用届出書及び簡易課税制度選択届出書を提出できないこととされました（消法 9 ⑦、旧消法37②）。
② 平成28年度税制改正においては、事業者が、事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用を受けない課税期間中に高額特定資産の仕入れ等を行った場合（自己建設高額特定資産の仕入れを行った場合を含みます。）には、当該課税期間の翌課税期間から当該課税期間（自己建設高額特定資産の場合には、その建設等が完了した課税期間）の初日以後 3 年を経過する日の属する課税期間までの各課税期間においては、事業者免税点制度及び簡易課税制度を適用できないこととされました（消法12の 4 ①、37③三。）。
これらの見直しにより、例えば、事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用を受けない課税期間中に高額特定資産に該当する賃貸マンション等の建物の取得を行った場合には、事業者が課税事業者を選択しているかどうかによらず、事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用が 3年間制限されることとなりました。したがって、建物を取得した課税期間において、少額の課税売上げを計上すること等によりその取得に係る消費税につき還付を受けたとしても、その後の売上げに占める家賃収入（非課税売上）の割合が大きければ、 3 年後には課税売上割合が著しく変動した場合の調整対象固定資産に関する仕入れに係る消費税額の調整措置（消法33）（以下「課税売上割合が著しく変動した場合の調整措置」といいます。）の対象として、取得に係る消費税の控除税額について、事後の調整が図られることになりました。
しかし、近年、作為的な金の売買を継続して行う等の手法により意図的に多額の課税売上げを計上し課税売上割合を増加させることにより、賃貸マンション等の取得に係る消費税について、本来行われるべきでない仕入税額控除による還付を受けたうえで課税売上割合が著しく変動した場合の調整措置の適用を免れる事例が散見されており、こうしたことを背景として、令和 2年度税制改正においては、建物の取得に係る仕入税額控除の計算を適正化し、建物の用途の実態に応じて計算するよう見直しを行うこととなりました。
2.私見
上記居住用賃貸建物を取得するために生じる仕入消費税額は、課税売上割合の大小にかかわらず課税仕入とされないことから、従来の考え方と異なっています。
制度改正の趣旨は、金地金スキームの封じ込めと言われています。ここで、金地金スキームとは、不動産投資する際に、金の売買取引を複数回行い、課税売上割合を上げることで、投資用アパートの購入に係る消費税を還付するというスキームです。歴史的には、金地金スキームが自動販売機スキームの潜脱であったわけですが、金地金スキームにも網の目がかかった格好です。
これまで、課税売上割合の観点から仕入税額控除に網をかけていたものから、課税仕入それ自体の物件で制約を設けたということができると思われます。
ここで実務家として、また納税者の代理人としての問題意識は、金地金スキームを封じるにしては、本改正が及ぼす影響が広範囲に及びすぎているのではないかというものです。当該スキームを如何ほどの法人が採用して実際に取引していたかは私の見分で計りかねるところですが、一方で居住用賃貸建物の取得という取引は至極一般的・全国的なものであるというのは言えると思います。
元来、仕入税額控除について、「全額控除」「一括比例方式」などが存在しており、それらの制度が存在している趣旨が大きく見落とされているきらいがあると考えます。要するに、仕入税額控除について従来になかった税務上の管理が、全国的に追加で発生すると思われます。全額控除方式・一括比例方式いづれもその根底に事務負担軽減などの趣旨が流れていると理解しているところですが、本改正により実際上は「全額控除」は一部全額控除に、「一括比例方式」は一部一括比例方式と呼称した方が正確なものとなるのではないでしょうか。
それはとりわけ、設立間もない不動産賃貸業をイメージした場合、当該制度の正確な説明及び税額に係る影響、業界に与える負担の影響が大きいと個人的には考えます。
令和5年3月6日に最高裁判所第一小法廷（安浪亮介裁判長）は、転売用の入居者付き賃貸不動産に係る消費税の課税仕入れの用途区分を巡る事件について、納税者側の上告を棄却し、当該課税仕入れは「共通対応課税仕入れ」に該当する等の判決を下しました。本件の第一審判決から2年半を経て、国側の全面勝訴で終結したようです。
これについては、税務通信の記事において本稿記載の「居住用賃貸建物」の制限により、本件と同様の争いは、現在は生じないとみられるとあります。しかしながら細かい論点では、不動産業者が保有する販売目的で空室中の棚卸資産（販売用不動産）などでは現在取扱いが不明な部分もあると思います（参照：消費税法基本通達11-7-1（3））。
上記判例の様に、中古で転売用のマンションを取得した場合、あえて販売までの間の家賃を受け取らないとすることが結果的に税負担を少なくしてしまうという逆説的な現象が起こるのではないでしょうか。
個人的な意見として、副次的な結果を過剰に意識しすぎることが適正程度の税負担を歪めている気が致します。
最高裁判例が出る以前の参考となる資料としてT＆Amaster No.740 2018.5.28に朝長英樹税理士×森・濱田松本法律事務所 大石篤史弁護士の対談『消費税「課税資産の譲渡等にのみ要するもの」の解釈（2）』というものをご紹介しておきます。私のような若輩の表現とは違う形ではありますが、非常に共感を抱いています。
訴訟が少なからず起きていること等、納税者の立場に思いを寄せるほどに、法の潜脱とそれを防止するための法改正の繰り返しにより、税務制度の体系の根本が当初の趣旨や配慮を見失い、実務が複雑化していっているのではと憂慮しています。